L’article 54, I-A-3° de la loi de finances pour 2025 réécrit l’article 1649 AE, I-4° du CGI afin de limiter le champ d’application de la dispense de déclaration des dispositifs transfrontières présentant un caractère potentiellement agressif aux seuls intermédiaires ayant la qualité d’avocats.
On rappelle qu’en application de la directive 2011/16/UE modifiée par la directive UE/2018/822 du 25 mai 2018, dite directive « DAC 6 », transposée aux articles 1649 AD et suivants du CGI, les intermédiaires ayant participé à la mise en œuvre de tels dispositifs ou, le cas échéant, les contribuables impliqués (c’est-à-dire les utilisateurs du dispositif) sont astreints à une obligation déclarative vis-à-vis de l’administration fiscale.
L’article 54, I-A-4° de la loi met en place de nouvelles obligations d’information à la charge des intermédiaires tenus à l’obligation déclarative pour assurer la protection des données personnelles des personnes physiques concernées par le dispositif.
Dans sa rédaction applicable jusqu’à présent, l’article 1649 AE, I-4° du CGI (qui assure en droit interne la transposition de l’article 8 bis ter, 5 de la directive précitée) prévoyait que, pour les intermédiaires soumis au secret professionnel dont la violation est prévue et réprimée par l’article 226-13 du Code pénal, la souscription de la déclaration est subordonnée à l’accord du client. Faute d’accord, l’intermédiaire devait notifier l’obligation déclarative lui incombant à tout autre intermédiaire ayant la qualité de client ou, en l’absence d’autre intermédiaire, au contribuable concerné par le dispositif.
Sont visés, outre les avocats, certains professionnels tels que les notaires ou les experts-comptables (BOI-CF-CPF-30-40-10-20 n° 160).
L’article 54, I-A-3° de la loi procède à une importante réécriture de cet article : un principe de dispense de l’obligation déclarative (et l’obligation subsidiaire de notification de l’obligation déclarative à tout autre intermédiaire ayant la qualité de client qui en découle) est expressément posé en faveur des intermédiaires avocats (et avocats aux Conseil d’État et à la Cour de cassation). La dispense ne dépend donc plus de l’absence d’accord du contribuable.
Les autres intermédiaires soumis au secret professionnel entrent en revanche de plein droit dans le champ d’application de l’obligation déclarative et ne bénéficient plus de la possibilité de substituer une obligation de notification à l’obligation de déclaration.
À noter : Cet article avait déjà fait l’objet d’un aménagement par l’article 120 de la loi 2023-1322 du 29 décembre 2023, qui visait à tenir compte d’un arrêt de la CJUE du 8 décembre 2022 (CJUE 8-12-2022 aff. 694/20), dont les principes avaient par la suite été repris par le Conseil d’État (CE 14-4-2023 n° 448486). Dans cet arrêt, la CJUE avait invalidé l’article 8 bis ter, 5 de la directive au regard du principe du droit au respect des communications entre l’avocat et son client, en ce qu’il imposait à un avocat agissant en tant qu’intermédiaire de notifier l’obligation déclarative à un autre intermédiaire qui n’est pas son client.
La présente mesure tire les conséquences d’un arrêt postérieur de la CJUE du 29 juillet 2024, qui a considéré que la possibilité de substitution de l’obligation de notification à l’obligation de déclaration n’est ouverte qu’à l’égard des professionnels qui, à l’instar des avocats, sont habilités, selon le droit national, à assurer la représentation en justice et que la solution résultant de l’arrêt du 8 décembre 2022 précité ne valait qu’à l’égard des avocats (CJUE 29-7-2024 aff. 623/22).
L’article 8 bis ter, 5, de la directive a été modifié pour tenir compte de la décision de la CJUE en date du 8 décembre 2022.
Il résulte de la nouvelle rédaction de l’article 1649 AE, I-4° du CGI que l’avocat ne peut bénéficier de la dispense de déclaration que si le fait de se conformer à l’obligation de déclaration est contraire au secret professionnel.
On note que la mention du secret professionnel « dont la violation est prévue et réprimée par l’article 226-13 du Code pénal », qui était retenue par l’article 1649 AE, I-4° du CGI dans sa rédaction applicable jusqu’à présent, est abandonnée.
À notre avis : On peine à voir dans quels cas l’avocat intervenant dans le cadre d’un dispositif transfrontière ne serait pas soumis au secret professionnel. La portée de cette condition d’application de la dispense mériterait donc d’être précisée.
La formulation retenue est proche de celle de l’article 8 bis ter, 5 de la directive modifiée, qui précise que la dispense s’applique « lorsque l’obligation de déclaration serait contraire au secret professionnel applicable en vertu du droit national dudit État membre », mais cet article ne vise pas que les seuls avocats mais tous les intermédiaires.
Conformément à l’article 1649 AE, I-4°-al. 2 du CGI, l’intermédiaire ayant bénéficié de la dispense notifie à tout autre intermédiaire ayant la qualité de client l’obligation déclarative qui lui incombe.
L’article 1649 AE, I-4°-al. 3 du CGI, tel que modifié par le présent article, ajoute que, en l’absence d’un autre intermédiaire ayant la qualité de client, cette notification est adressée, lorsqu’il a la qualité de client, au contribuable concerné par le dispositif transfrontière, accompagnée, le cas échéant, des informations nécessaires au respect de son obligation déclarative.
À noter : En alignant la rédaction de l’alinéa 3 sur celle de l’alinéa 2 de l’article 1649 AE, I-4° du CGI, le présent article confirme la lecture que nous faisions de la portée de cette obligation de notification dans nos commentaires de l’article 120 de la loi de finances pour 2024. Cette modification permet de donner plein effet à la solution dégagée par l’arrêt précité de la CJUE du 8 décembre 2022 et permet de préserver tout au long de la chaîne la confidentialité des échanges entre l’intermédiaire avocat et son client, qu’il s’agisse d’un autre intermédiaire ou du contribuable lui-même.
Le présent article clarifie, enfin, la rédaction de l’alinéa 4 de l’article 1649 AE, I-4° du CGI en précisant expressément que les notifications, effectuées par tout moyen permettant de leur conférer date certaine, sont celles prévues aux alinéas 2 et 3.
Complétant l’article 1649 AG, I du CGI relatif aux modalités pratiques de la déclaration des dispositifs transfrontières qui incombe aux intermédiaires, l’article 54, I-A-4° de la loi prévoit que l’intermédiaire doit :
- informer chaque personne physique concernée par la déclaration que ses données personnelles qui sont transférées à l’administration fiscale peuvent être communiquées à l’administration fiscale d’un autre État membre de l’Union européenne ou d’un État ou d’un territoire ayant conclu avec la France une convention permettant un échange automatique des informations contenues dans la déclaration ;
- fournir à la personne qui réalise des opérations mentionnées à l’article 1649 AD du CGI les informations qui la concernent et qui seront transmises à l’administration fiscale, dans un délai suffisant pour lui permettre d’exercer ses droits en matière de protection des données et en tout état de cause avant que ces informations ne soient communiquées à l’administration fiscale.
Cette mesure vise à assurer, dans le cadre des échanges d’informations sur les dispositifs transfrontières, la transposition sur ce point de la directive UE/2021/514 du 22 mars 2021 (directive « DAC 7 ») modifiant la directive 2011/16/UE relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal.
À noter : Il ressort des travaux parlementaires que la personne qui « réalise » des opérations mentionnées à l’article 1649 AD s’entend de la personne qui met en œuvre un dispositif transfrontière, autrement dit, un intermédiaire ou le contribuable concerné (Rapport AN n° 468 tome II, vol. 1). L’intermédiaire ainsi visé devrait logiquement être un intermédiaire personne physique autre que l’auteur de la déclaration. Notons que la directive « DAC 7 », pour sa part, ne fait référence qu’à « chaque personne physique concernée ».
S’agissant de l’étendue de cette obligation d’information préalable, elle devrait logiquement viser a minima les données personnelles des contribuables (ou des intermédiaires) personnes physiques transmises dans le cadre de la déclaration et visées par l’article 344 G octies A de l’annexe III au CGI, à savoir le nom, la date et le lieu de naissance ainsi que leur résidence fiscale et leur numéro d’identification fiscale. Se pose en revanche la question de savoir ce qu’est un délai suffisant pour permettre au contribuable d’exercer ses droits au regard de la protection des données personnelles dans la mesure où l’intermédiaire ne dispose lui-même que d’environ trente jours à compter de la réalisation de l’un des événements listés à l’article 1649 AG, I du CGI pour souscrire la déclaration auprès de l’administration fiscale.
On relèvera enfin l’absence de sanction liée à un manquement de l’intermédiaire à ces obligations d’information : l’article 1729 C ter du CGI, non modifié par la présente loi, ne vise que les manquements à une obligation de déclaration (ou de notification d’une obligation déclarative).
En l’absence de disposition particulière, les présentes mesures s’appliquent, conformément à l’article 1er de la loi, à compter du lendemain de la publication de la loi, soit du 16 février 2025.
Elles devraient donc s’appliquer, à notre avis :
- pour les intermédiaires autres que les avocats, aux déclarations souscrites par l’intermédiaire concerné à compter de cette date ;
- pour les avocats, aux obligations déclaratives notifiées à compter de cette date.
